Cassazione Civile – Rimesso alle Sezioni Unite l’assoggettamento ad IRAP della medicina di gruppo – La difformità degli indirizzi della Corte sulle questioni di diritto coinvolte ai fini della decisione della controversia induce il Collegio a sottoporre al Primo Presidente l’opportunità di voler investire le sezioni unite della questione volta a verificare anzitutto la rilevanza, ai fini dell’irap, dello svolgimento in forma associata di un’attività libero-professionale e, poi, a scrutinare se ed in quale misura incidano le peculiarità insite nello svolgimento dell’attività medica in regime convenzionato col servizio sanitario nazionale in generale ed in quello di medicina di gruppo in particolare.
(Sentenza n. 6330/15)
FATTO: – B.C., medico chirurgo in medicina di gruppo svolta in servizio di convenzione col servizio sanitario nazionale, presentò istanza di rimborso dell’imposta regionale sulle attività produttive relativa agli anni dal 2004 al 2007, ritenendola indebitamente versata per mancanza del presupposto impositivo. Impugnò poi il silenzio-rifiuto opposto dall’amministrazione, in base alla considerazione che la propria attività, svolta in regime di convenzione col Servizio sanitario nazionale, non fosse contrassegnata da autonoma organizzazione.La Commissione tributaria provinciale ha dichiarato decaduto il contribuente per l’anno 2004 ed ha respinto il ricorso per gli anni successivi, mentre quella regionale, confermata la statuizione di decadenza, ha accolto il ricorso di B. per gli anni 2005-2007, facendo leva sulla modestia delle spese per le collaborazioni di terzi e, comunque, sulle peculiarità della medicina di gruppo che, a differenza di quanto accade per le associazioni professionali, comportano che le sole spese comuni siano ripartite, mentre spese e compensi inerenti a ciascuna attività ambulatoriale sono per intero rispettivamente sostenute ad attribuite al rispettivo titolare. ricorre l’Agenzia delle entrate per ottenere la cassazione della sentenza, esperendo un unico mezzo, cui resiste con controricorso B.C.. : L’Agenzia lamenta la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2, 3° comma, primo periodo e 3, primo comma, lettera c), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, là dove il giudice d’appello ha escluso che dalle modalità di svolgimento dell’attività di medico di medicina generale che si sia valso in modo non occasionale di lavoro altrui e che sia inserito in medicina di gruppo scaturisca l’autonoma organizzazione, presupposto impositivo dell’irap.
DIRITTO: Da un lato, si pone l’indirizzo in base al quale, in virtù dell’art. 3 del d.leg. 446 del 1997, che configura come soggetti passivi dell’imposta coloro che esercitano una o più delle attività di cui all’art. 2, ossia le società semplici esercenti arti e professioni e quelle ad esse equiparate a norma del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 3, (vale a dire le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni), l’esercizio dell’attività da parte di tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività stessa è svolta, costituisce ex lege, ed in ogni caso, presupposto d’imposta, prescindendosi dal requisito dell’autonoma organizzazione. In posizione intermedia, si collocano le pronunce, che riconoscono nell’esercizio in forma associata di una professione circostanza di per sè idonea a far presumere l’esistenza di un’autonoma organizzazione di strutture e mezzi, ancorchè non di particolare onere economico, nonchè dell’intento di avvalersi della reciproca collaborazione e competenze, oppure della sostituibilità nell’espletamento di alcune incombenze, sì da potersi ritenere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio, ma ammettono che il contribuente dimostri che tale reddito è derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati. Correlato a queste è l’indirizzo secondo cui il professionista, se inserito in uno studio associato, sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale, è tenuto a dimostrare, al fine di sottrarsi all’applicazione dell’Irap, di non fruire dei benefici organizzativi recati dalla sua adesione alla detta associazione che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire ai suoi aderenti vantaggi organizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta. La medicina di gruppo, in definitiva, realizza un fenomeno di aggregazione d’interessi, riconducibile ad un’associazione atipica oppure ad un contratto associativo con rilevanza esterna (come suggerito, in relazione agli studi associati, da Cass., sez.un., n. 10942/93). Nè si apprezza una sostanziale differenza rispetto ad altre associazioni, le quali comunque, a differenza delle società, non perseguono lo scopo della divisione degli utili con l’esercizio di un’attività economica (Cass. 8 marzo 2013, n. 5836). Occorre dunque, per rientrare nell’ambito di applicazione dell’irap, l’impiego di "mezzi organizzati", che deve tener conto delle speciali caratteristiche della professione medica. Pur a voler prescindere dalle relazioni fra tali "mezzi organizzati" e l’autonoma organizzazione ai fini irap (come definita dalle sezioni unite, con le sentenze 26 maggio 2009, n. 12108, 12109, 12110 e 12111), va comunque sottolineato che, sul piano funzionale, l’attività del medico in regime di convenzione comunque coopera a rendere effettiva la tutela della salute, essendo a questa funzionalizzata (in termini, Cass., sez.un., 15847/09), di guisa che non solo la disponibilità di moderni ed anche costosi mezzi, ma anche la predisposizione di una struttura come quella dinanzi descritta, prima che l’esigenza di garantire il lucroso esercizio della professione, presidia quella d’individuare efficacemente i bisogni del malato e di migliorare le capacità assistenziali di ciascun medico, il che rifluisce in riduzione della spesa sanitaria. Al riguardo, la corte (Cass. 28 gennaio 2015, n. 1662) ha da ultimo escluso la ricorrenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione in capo ad un medico di medicina generale convenzionato con il servizio sanitario nazionale per il fatto che il medesimo si avvalga, in comune con altri professionisti, di "sedi attrezzature e personale amministrativo"; e ciò in coerenza con un orientamento consolidato, in base al quale: – la disponibilità, da parte dei medici di base, di strumenti di diagnosi, per quanto complessi e costosi, non è idonea a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poichè detti strumenti, quali che siano il loro valore o le loro caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali, o che dovrebbero essere usuali, per i precisati professionisti, in quanto agli stessi si chiede di svolgere una funzione di "primo impatto" a difesa della salute pubblica (Cass., ord. 24 luglio 2012, n. 13048);- la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il servizio sanitario nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.p.r. 28 luglio 2000, n. 270 , in quanto obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra il presupposto impositivo dell’irap. La difformità degli indirizzi della corte sulle questioni di diritto coinvolte ai fini della decisione della controversia induce il collegio a sottoporre al Primo Presidente l’opportunità di voler investire le sezioni unite della questione volta a verificare anzitutto la rilevanza, ai fini dell’irap, dello svolgimento in forma associata di un’attività libero-professionale e, poi, a scrutinare se ed in quale misura incidano le peculiarità insite nello svolgimento dell’attività medica in regime convenzionato col servizio sanitario nazionale in generale ed in quello di medicina di gruppo in particolare
